Umsatzsteuer beim Forstrevierdienst und beim Waldarbeitereinsatz

Das Landesamt für Steuern hat mit Rundverfügung vom 28.07.2022 (Az.: S7107A-St 44 4) in umfassender Weise die Umsatzsteuerpflicht beim Revierdienst durch staatliche bzw. kommunale Bedienstete sowie beim Waldarbeitereinsatz behandelt. Die Rundverfügung wird nachstehend wiedergegeben.

„Die steuerrechtliche Beurteilung des durch staatliche / kommunale Bedienstete erbrachten Revierdienstes und der Organisation der Waldarbeit mittels Forstzweckverbänden und Verbandsgemeinden als Anstellungskörperschaften stellt sich wie folgt dar:

1. Revierdienst durch staatliche/kommunale Bedienstete

Der Staatsforstbetrieb und die Körperschaftswaldbetriebe können auf der Grundlage von § 28 Abs. 1 LWaldG selbst entscheiden, ob sie die Forstrevierleitung durch einen eigenen staatlichen/kommunalen Bediensteten oder durch einen staatlichen/kommunalen Bediensteten des jeweils anderen durchführen lassen. Nach Abs. 2 dieser Regelung werden bei entsprechend betriebsüberschreitendem Einsatz die anteiligen Personalausgaben pauschaliert in Form eines Hundertsatzes der durchschnittlichen Personalausgaben wechselseitig erstattet.

Bei der derzeitigen Rechtslage haben Dritte zu diesem zwischen den öffentlich-rechtlichen Gebietskörperschaften entstehenden besonderen Beziehungsgeflecht keinen Zugang, d. h. der Revierdienst kann immer nur durch einen staatlichen oder einen kommunalen Bediensteten erfolgen, nicht aber durch einen Privatunternehmer. Mit der Übernahme der Tätigkeit für die jeweils andere Körperschaft handelt der Bedienstete sodann im Rahmen einer Organleihe als Organ (mit voller Haftung) der jeweils anderen Körperschaft (vgl. dazu auch OLG Koblenz v. 11.01.2000, OLGR Koblenz 2000, 311 ff.)

Die gemeinsame Aufgabenerledigung bewegt sich in diesem Zusammenhang außerhalb eines Marktgeschehens. Zwar kommt es nach § 4 Abs. 1 Satz 2 KStG für die Annahme eines BgA grundsätzlich nicht auf eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr an. Die Annahme eines BgA setzt aber ungeachtet dessen teleologisch stets am Grundtatbestand einer ,wirtschaftlichen Tätigkeit‘ an. Der wechselseitige Personaleinsatz auf der Grundlage des Landeswaldgesetzes gegen Kostenersatz begründet für sich allein betrachtet jedoch aus den o. g. Gründen keine wirtschaftliche Tätigkeit‘ zur Erzielung von Einnahmen. Ein Betrieb gewerblicher Art entsteht insoweit nicht. Die Tätigkeit unterliegt aus den o. g. Gründen daher – weder im Rahmen eines BgA, noch im Rahmen der forstwirtschaftlichen Betätigung – der Umsatzsteuer. Auch unter Geltung des § 2 b UStG ergibt sich umsatzsteuerlich keine abweichende Beurteilung.

2. Anstellung von Waldarbeitern bei Zweckverbänden und Verbandsgemeinden

Nach § 30 LWaldG sollen Körperschaften ihre Forstbetriebe zur gemeinsamen Waldbewirtschaftung und zum Revierdienst zu leistungsstarken und großräumigen Forstzweckverbänden zusammenschließen. Die Ausgangslage – hinsichtlich des Personaleinsatzes – entspricht insoweit der Konstellation beim bilateralen Beziehungsgeflecht zwischen staatlichem und kommunalem Waldrevier. Sofern zur Sicherstellung des notwendigen Personalbestands dabei auf einen Forstzweckverband als Anstellungskörperschaft zurückgegriffen wird, bewegt sich dieser mit dem Personaleinsatz bei den ihm angeschlossenen Körperschaften außerhalb eines Marktgeschehens und außerhalb einer wirtschaftlichen Betätigung. Der Zweckverband begründet daher insoweit keinen BgA, wenn er tatsächlich nur eine rechtliche Hülle als Anstellungskörperschaft für die Waldarbeiter darstellt. Hierbei ist insbesondere maßgebend, dass der Zweckverband kein eigenes Verwaltungspersonal vorhält und grundsätzlich kein eigenes Vermögen besitzt. Demzufolge begründet der Zweckverband nach bisheriger Rechtslage auch keine Unternehmereigenschaft nach § 2 Abs. 3 UStG.

Unter Geltung des § 2 b UStG ändert sich an dieser Beurteilung nichts. Da bereits dem Grunde nach eine wirtschaftliche Tätigkeit zu verneinen ist, liegt beim Zweckverband erst gar keine unternehmerische Tätigkeit i. S. des § 2 Abs. 1 UStG vor. Der – nachgelagert zu prüfende – § 2 b UStG kann insofern nicht zur Anwendung kommen, denn dieser nimmt von der Regelungssystematik her bestimmte wirtschaftliche – und nach § 2 Abs. 1 UStG umsatzsteuerbare – Tätigkeiten bei der öffentlichen Hand wieder von der Besteuerung aus. Diese umsatzsteuerlichen Grundsätze sind nicht auf Forstzweckverbände beschränkt, sondern gelten allgemein, also z. B. auch im Verhältnis einer Verbandsgemeinde zu ihren Ortsgemeinden.

Soweit das Personal des Zweckverbands hingegen auch für andere, individuelle Aufgaben an die einzelnen Trägerkörperschaften oder an Dritte überlassen wird, ist jedoch von einer wirtschaftlichen Tätigkeit auszugehen, die unter den weiteren Voraussetzungen einen BgA begründet bzw. nach § 2 Abs. 1 UStG steuerbar ist. Diese steuerbaren, der Regelbesteuerung unterliegenden Leistungen haben grundsätzlich keine Auswirkung auf die im vorangegangenen Absatz dargestellte umsatzsteuerrechtliche Beurteilung, weil die Frage der unternehmerischen Betätigung jeweils für die einzelnen Leistungen gesondert vorzunehmen ist.

Allerdings ist insgesamt von einer wirtschaftlichen Betätigung des Zweckverbands auszugehen, wenn dieser den Charakter als reine Anstellungskörperschaft verliert, z. B. weil der Personalbestand über den für die Waldbewirtschaftung bei den Trägerkörperschaften erforderlichen Umfang hinausgeht. Gleiches gilt, wenn durch den Zweckverband weitere Dienstleistungen erbracht werden (entgeltliche Dienstleistungen, entgeltliche Nutzungsüberlassungen von Maschinen, Rasenmähen von Grünanlagen und Naturparks, Erstellen von Bänken und Hochsitzen u. a. zum Verkauf an Dritte).

Die gegen wechselseitige Kostenerstattung erfolgende Überlassung von Waldarbeitern von einer als Anstellungskörperschaft dienenden Verbandsgemeinde bzw. einem als Anstellungskörperschaft dienenden Zweckverband an andere, nicht an der jeweiligen Verbandsgemeinde oder dem jeweiligen Zweckverband beteiligten Kommunen oder Zweckverbände ist unter den folgenden zwei Voraussetzungen nicht als wirtschaftliche Betätigung und damit als nicht steuerbar anzusehen:

Die Annahme einer nichtwirtschaftlichen Betätigung beruht beim wechselseitigen Personaleinsatz innerhalb der dem Zweckverband bzw. der Verbandsgemeinde zugehörigen Kommunen auf den einer gemeinsamen Waldbewirtschaftung eigenen Erfordernissen. Denn bei der Bewirtschaftung eines Forstreviers/Forstamtsbezirks wird der Personaleinsatz einheitlich geplant und infolgedessen kommt es bereits aus dem gewöhnlichen Betriebsablauf heraus zu einem Einsatz des Personals der in einem Forstrevier/Forstamtsbezirk zusammengefassten Kommunen auch im Wald anderer Gebietskörperschaften. Diese Notwendigkeit einer einheitlichen Personalplanung führt daher noch nicht zur Annahme einer wirtschaftlichen Betätigung in Form einer Personalüberlassung.

Sofern der wechselseitige Personaleinsatz (d. h. beide Partner sind Arbeitgeber von Waldarbeitern; tatsächliche Mitarbeit eines bei der jPöR A angestellten Waldarbeiters bei der jPöR B und umgekehrt) zwischen mehreren Forstzweckverbänden bzw. Verbandsgemeinden und den daran beteiligten Kommunen ebenfalls alleine der Bewirtschaftung eines gemeinsamen (Verbandsgemeinde bzw. Forstzweckverband übergreifenden) Forstreviers/Forstamtsbezirks geschuldet ist, vollzieht sich somit nach den gleichen Grundsätzen auch die damit verbundene Personalüberlassung noch außerhalb einer wirtschaftlichen Betätigung.

– Die Begründung des wechselseitigen Personaleinsatzes alleine durch die gemeinsame Waldbewirtschaftung setzt zudem voraus, dass sich der Personalbestand an Waldarbeitern bei jeder Kommune oder Verbandsgemeinde bzw. jedem Zweckverband ausschließlich an dem eigenen Waldbesitz der in der Verbandsgemeinde zusammengefassten bzw. an dem Zweckverband beteiligten Kommunen orientiert, d. h. es dürfen keine personellen Überkapazitäten zum gezielten Einsatz in anderen Verbandsgemeinden oder Zweckverbänden vorhanden sein. Die obigen Ausführungen gelten sinngemäß auch in den Fällen, wo eine Kommune ihre eigenen Waldarbeiter für forstwirtschaftliche Arbeiten an eine andere Kommune gegen Kostenerstattung überlässt.

Diese engen Voraussetzungen zur Annahme einer nicht wirtschaftlichen Betätigung gelten grundsätzlich auch unter dem Besteuerungsregime des § 2 b UStG.

3. Revierdienst im Bereich Gemeinden – Verbandsgemeinden

Soweit Verbandsgemeinden gegen Kostenausgleich Revierdiensttätigkeiten für die ihnen angehörigen Gemeinden erbringen, erfolgt dies auf der Grundlage der GemO. Nach § 64 GemO erfüllen Verbandsgemeinden (als Gebietskörperschaften im Gemeindegebiet) neben und anstelle der Ortsgemeinden öffentliche Aufgaben der örtlichen Gemeinschaft. Hierbei kann es sich um gesetzlich vorgegebene Pflichtaufgaben nach dem Katalog von § 67 Abs. 1 GemO, um weitere Aufgaben nach Beschluss der Mehrheit der Gemeinden (§ 67 Abs. 4 GemO) oder um sog. Einzelaufgabenübertragungen nach § 67 Abs. 5 GemO handeln. Die Kosten für derartige Aufgabenwahrnehmungen werden nach § 26 Finanzausgleichsgesetz RPL ausgeglichen.

Bei der Übernahme des Revierdienstes durch Verbandsgemeinden handelt es sich somit um eine auf der Gemeindeordnung basierende Zuständigkeitsregelung für kommunale Aufgaben, die sich aus dem besonderen zweigliedrigen Rechtsverhältnis zwischen Verbandsgemeinde und Gemeinde als quasi gleichrangige örtliche Aufgabenträger ergibt.

Mit dieser Aufgabenübernahme gegen Sonderumlage oder sonstigen Kostenersatz wird keine zu einem BgA führende wirtschaftliche Betätigung begründet. Demzufolge besteht auch keine Umsatzsteuerpflicht.

Hiervon zu unterscheiden ist der Einsatz der staatlichen Forstwirte für andere land- und forstwirtschaftliche Betriebe, Forstzweckverbände und andere Dritte. Diese Umsätze von Landesforsten sind steuerbar und unterliegen – auch soweit es sich der Art nach um forstwirtschaftliche Tätigkeiten handelt (vgl. Abschn. 24.3 UStAE) – der Regelbesteuerung, da das Land Rheinland-Pfalz ab dem 01.01.2017 gem. § 24 Abs. 4 Satz 1 UStG auf die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung verzichtet hat. Diese Grundsätze gelten auch unter Anwendung von § 2 b UStG fort.

Die in dieser Kurzinformation dargestellte Rechtsauffassung, die auch dem für Forsten zuständigen Ministerium sowie dem Gemeinde- und Städtebund Rheinland-Pfalz mitgeteilt wurde, ist der Besteuerung in allen offenen Fällen zugrunde zu legen.“

Entnommen aus der Gemeindeverwaltung Rheinland-Pfalz 06/2023, Rn. 64.