23.07.2020

Corona im Steuerrecht

Verwaltungsschreiben im Überblick (Teil I)

Corona im Steuerrecht

Verwaltungsschreiben im Überblick (Teil I)

Zur Abmilderung der erheblichen wirtschaftlichen Schäden sind Unterstützungsmaßnahmen getroffen worden. | © rcfotostock - stock.adobe.com
Zur Abmilderung der erheblichen wirtschaftlichen Schäden sind Unterstützungsmaßnahmen getroffen worden. | © rcfotostock - stock.adobe.com

Der Ausbruch der Corona-Krise hat zu massiven Einschränkungen im Privat- und im Wirtschaftsleben geführt. Zur Abmilderung der erheblichen wirtschaftlichen Schäden sind europäische und nationale Unterstützungsmaßnahmen getroffen worden. Der vorliegende Beitrag  – ein Auszug aus dem Lademann-EStG-Kommentar   –     erläutert die bislang zu dieser Thematik veröffentlichten Verwaltungsschreiben des Bundesfinanzministeriums.

Teil I gibt einen  Gesamtüberblick über die Maßnahmen (A, B) und erläutert die Steuerbefreiungen für Beihilfen und Unterstützungen für Arbeitnehmer (C).

 A. Corona-Verwaltungsschreiben

  • BMF, Schreiben vom 9.4.2020 IV C 5 – S 2342/10/10009:001, BStBl I 2020 S. 503
    Abmilderung der zusätzlichen Belastungen durch die Corona-Krise für Arbeitnehmer; Steuerbefreiungen für Beihilfen und Unterstützungen
  • BMF, Schreiben vom 9.4.2020 IV C 4 – S 2223/19/10003:003, BStBl I 2020 S. 498
    Steuerliche Maßnahmen zur Förderung der Hilfe für von der Corona- Krise Betroffene
  • BMF, Schreiben vom 26.5.2020 IV C 4 – S 0174/19/10002:008, BStBl I 2020 S. 543
    Steuerliche Maßnahmen zur Förderung der Hilfe für von der Corona- Krise Betroffene; Ergänzung des BMF-Schreibens vom 9.4.2020 IV C 4 – S 2223/19/10003:003
  • BMF, Schreiben vom 19.3.2020 IV A – S 0336/19/10007:002, BStBl I 2020 S. 262
    Steuerliche Maßnahmen zur Berücksichtigung der Auswirkungen des Coronavirus (COVID-19/SARS-CoV-2)
  • Oberste Finanzbehörden der Länder
    Gleich lautende Erlasse vom 19.3.2020 COVID 19/SARS-COV-2, BStBl I 2020 S. 281
  • BMF, Schreiben vom 23.4.2020 IV A 3 – S 0261/20/10001:005, BStBl I 2020 S. 474
    Verlängerung der Erklärungsfrist für vierteljährliche und monatliche Lohnsteuer-Anmeldungen während der Corona-Krise
  • BMF, Schreiben vom 24.4.2020 IV C 8 – S 2225/20/10003:010, BStBl I 2019 S. 496
    Corona-Sofortmaßnahme: Antrag auf pauschalierte Herabsetzung bereits geleisteter Vorauszahlungen für 2019 

B. Übersicht der Maßnahmen

Der Ausbruch der Corona-Krise hat zu massiven Einschränkungen im Privat- und im Wirtschaftsleben geführt. Zur Abmilderung der erheblichen wirtschaftlichen Schäden sind europäische und nationale Unterstützungsmaßnahmen getroffen worden, so etwa das Gesetz zur Abmilderung der Folgen der COVID-19-Pandemie im Zivil-, Insolvenz- und Strafverfahrensrecht vom 27.3.2020, BGBl I 2020 S. 569 und vor allem das Gesetz zur Errichtung eines Wirtschaftsstabilisierungsfonds vom 27.3.2020, BGBl I 2020 S. 543. Funktion des Wirtschaftsstabilisierungsfonds (WSF) ist es, einen Beitrag zur Stabilisierung der Realwirtschaft zu leisten, um Liquiditätsengpässe zu überwinden und die Eigenkapitalbasis der Unternehmen zu stärken.


Realwirtschaft stärken, Stabilitätsengpässe überwinden

Nach § 21 FMStFG kann der WSF Garantien bis zur Höhe von 400 Mrd Euro für vom 28.3.2020 bis zum 31.12.2021 begebene Schuldtitel und begründete Verbindlichkeiten von Unternehmen übernehmen, um Liquiditätsengpässe zu beheben und die Refinanzierung am Kapitalmarkt zu unterstützen.

Nach § 22 FMStFG kann sich der WSF auch an der Rekapitalisierung von Unternehmen beteiligen; hierfür stehen schuldrechtliche und gesellschaftsrechtliche Maßnahmen zur Verfügung; genannt werden insbesondere der Erwerb von nachrangigen Schuldtiteln, Hybridanleihen, Genussrechten, stillen Beteiligungen oder Anteilen an Unternehmen. Diese Stabilisierungsmaßnahmen dürfen nur gewährt werden, soweit den Unternehmen andere Finanzierungsmöglichkeiten nicht zur Verfügung stehen; außerdem muss eine „klare eigenständige Fortführungsperspektive nach Überwindung der Pandemie“ bestehen und die Unternehmen müssen „die Gewähr für eine solide und umsichtige Geschäftspolitik bieten“ (§ 25 Abs. 1 FMStFG). Eine Beteiligung des WSF soll nur in Betracht kommen, wenn ein wichtiges Interesse des Bundes an der Stabilisierung des Unternehmens vorliegt und sich der vom Bund angestrebte Zweck nicht besser und wirtschaftlicher auf andere Weise erreichen lässt. Durch Rechtsverordnung wird u. a. geregelt, wie die begünstigten Unternehmen die aufgenommenen Mittel zu verwenden haben, wie ihre Organe zu vergüten sind („Vorstandsvergütungen“, „Boni“) oder Dividenden ausgeschüttet werden.

Begünstigt sind nur Unternehmen der Realwirtschaft, die vor dem 1.1.2020 mindestens zwei der nachfolgenden Merkmale erfüllt haben: (1) Bilanzsumme von mehr als 43 Mio Euro, (2) mehr als 50 Mio Umsatzerlöse sowie (3) mehr als  249 Arbeitnehmer im Jahresdurchschnitt (§ 16 Abs. 2 FMStFG).

Rekapitalisierungsmaßnahmen

Steuerrechtlich gelten für die Rekapitalisierungsmaßnahmen nach § 22 FMStFG die allgemeinen Grundsätze; soweit ersichtlich, gibt es noch keine Anweisungen der Finanzverwaltung. Soweit die Rekapitalisierung durch Erwerb von Anteilen an Unternehmen durchgeführt wird, wird – abhängig von der gewählten Kapitalisierungsmaßnahme – nur der Posten des Eigenkapitals angesprochen. Die schuldrechtlichen Instrumente (Schuldverschreibungen, Anleihen) sind bilanzielles Fremdkapital; dies gilt auch für die Gewährung von Genussrechten, wenn sie so ausgestaltet sind, dass sie dem Genussrechtsinhaber hinsichtlich der vermögensrechtlichen Rechte und Pflichten zwar eine gesellschafterähnliche Rechtsstellung einräumen, aber keine Mitverwaltungsrechte (z. B. Stimmrechte) vermitteln (BFH vom 14.8.2019 I R 44/17). Genussrechte und andere Schuldtitel, die mit einem Nachrang i. S.d. § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO versehen sind, brauchen ausweislich der Begründung des Gesetzentwurfs (BT-Drs. 19/18109 S. 25) nicht in der Überschuldungsbilanz angesetzt zu werden. Da aber die Vorschriften der InsO nicht zu den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung gehören, sind sie für die steuerliche Gewinnermittlung nicht maßgeblich (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Ein – steuerrechtliches – Ansatzverbot kann aber bestehen, wenn etwa in Schuldverschreibungen vereinbart ist, dass die Verpflichtungen erst dann zu erfüllen sind, wenn Einnahmen oder Gewinne angefallen sind (§ 5 Abs. 2a EStG). Die Einräumung einer stillen Beteiligung, die dem Regelstatut des § 230 HGB entspricht, ist trotz ihres gesellschaftsrechtlichen Charakters als Kapitalforderung zu beurteilen und in der Bilanz des Geschäftsherrn als Verbindlichkeit zu passivieren (BFH vom 27.3.2012 I R 62/08, BStBl II 2012 S. 745). Werden dem WSF Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko eingeräumt, entsteht steuerrechtlich eine atypisch stille Beteiligung, die als Mitunternehmerschaft i. S. d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu behandeln ist. Sind die schuldrechtlich eingegangenen Verpflichtungen nicht verzinslich, sind sie bilanzsteuerlich abzuzinsen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG).

Kleine und mittelständische Unternehmen

Kleine und mittelständische Unternehmen, die den Wirtschaftsstabilisierungsfonds nicht in Anspruch nehmen können und die durch Corona-bedingte vollständige oder teilweise Schließung oder Auflagen erhebliche Umsatzeinbußen erleiden, erhalten Überbrückungshilfen in Form von Zuschüssen zu den betrieblichen Fixkosten. Die Überbrückungshilfe ist betragsmäßig gestaffelt und sieht bei besonders hohen Umsatzeinbußen eine anteilig höhere Erstattung der Fixkosten vor. Die Unternehmen geben über ihren Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer auf der Grundlage der Umsatzsteuervoranmeldungen und des Jahresabschlusses 2019 eine Prognose ihres Umsatzes und der voraussichtlichen Fixkosten, deren Erstattung beantragt wird, an. Überhöht ausgezahlte Zuschüsse müssen zurückgezahlt werden.

In der steuerlichen Gewinnermittlung sind die Überbrückungshilfen als Betriebseinnahmen zu erfassen, denn sie decken ausschließlich betrieblich veranlasste Aufwendungen ab (z. B. Mieten und Pachten für Betriebsgrundstücke und -gebäude, Zinsaufwand, Versicherungen, Steuerberatungskosten). Da die Überbrückungshilfen nicht steuerbefreit sind, greift das Betriebsausgabenabzugsverbot nach § 3c Abs. 1 Satz 1 EStG nicht ein. Für eine möglicherweise drohende Rückzahlung der Zuschüsse darf eine Verbindlichkeit oder Rückstellung nicht passiviert werden; der Ansatz eines Schuldpostens ist erst dann zulässig, wenn ein Rückforderungsbescheid ergangen ist und die Verbindlichkeit rechtlich entstanden und wirtschaftlich verursacht ist.

Senkung der Umsatzsteuer

Im Steuerrecht sind durch das Corona-Steuerhilfegesetz vom 19.6.2020 – s. hierzu Publicus vom 26.6.2020 – (https://publicus.boorberg.de/corona-steuerhilfegesetze/) in einem ersten Schritt aus Sicht des Gesetzgebers besonders eilbedürftige Maßnahmen, z. B. die Senkung des Umsatzsteuersatzes für Speisen in Gastronomiebetrieben auf 7 v. H. und die Verlängerung der steuerlichen Rückwirkungszeiträume im Umwandlungssteuerrecht, umgesetzt worden. Auch die Steuerbefreiung für sog. Corona-Sonderleistungen, die zunächst auf Verwaltungsebene durch BMF-Schreiben vom 9.4.2020 IV C 5 – S 2342/20/10009:001, BStBl I 2020 S. 503 zugelassen war, wird nun gesetzlich festgeschrieben. Im Zweiten Corona-Steuerhilfegesetz vom 29.6.2020 – s. hierzu Publicus vom 26.6.2020 – (https://publicus.boorberg.de/corona-steuerhilfegesetze/) werden umfangreiche steuerliche Erleichterungen eingeführt, mit denen die Ergebnisse des Koalitionsausschusses vom 3.6.2020 „Corona-Folgen bekämpfen, Wohlstand sichern, Zukunftsfähigkeit stärken“ umgesetzt werden. Auf eine ausdrückliche gesetzliche Grundlage werden auch die Regelungen zur Berücksichtigung eines pauschalierten Verlustrücktrags im Zusammenhang mit der Herabsetzung der Vorauszahlungen für 2019 gestellt, die zunächst im BMF-Schreiben vom 24.4.2020 IV C 8 – S 2225/20/10003:010, BStBl I 2020 S. 496 geregelt waren; dieses BMF-Schreiben wird mit Inkrafttreten des Gesetzes aufgehoben. Auf Verwaltungsebene hat die Finanzverwaltung mit dem BMF-Schreiben vom 19.3.2020 zu „Steuerlichen Maßnahmen zur Berücksichtigung der Auswirkungen des Corona-Virus (COVID-19/SARS-CoV-2)“ Billigkeitsmaßnahmen im Erhebungsverfahren erlassen. Mit weiteren BMF-Schreiben vom 9.4.2020 IV C 4 – S 2223/19/ 10003:003, BStBl I 2020 S. 498 sind die steuerlichen Billigkeitsregeln im Ertragsteuerrecht, die bisher vor allem bei Naturkatastrophen (Hochwasser, Sturm, Dürre und Hitze) angewandt worden sind, auf die Corona-Krise ausgedehnt worden. Rechtsgrundlage für die Maßnahmen der Finanzverwaltung sind die Billigkeitsregeln des § 163 Abs. 1 Satz 1 AO und § 227 AO, so dass es auch im Hinblick auf den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 28.11.2016 GrS 1/15, BStBl II 2017 S. 393 keiner zusätzlichen gesetzlichen Regelung bedarf. Die Maßnahmen gelten für die Zeit vom 1.3.2020 bis 31.12.2020.

C. Steuerbefreiungen für Beihilfen und Unterstützungen für Arbeitnehmer

Auf der Grundlage des § 3 Nr. 11 EStG wird für Arbeitnehmer und Arbeitgeber die Möglichkeit geschaffen, steuerfreie Beihilfen und Unterstützungen in Form von Zuschüssen oder Sachbezügen zu gewähren. („Corona-Sonderleistungen“).

Die Geld- oder Sachleistungen dürfen den Betrag von 1500 Euro nicht übersteigen. Sie müssen zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn geleistet werden (zur Auslegung dieses Tatbestandsmerkmals siehe BMF-Schreiben vom 5.2.2020 IV C 5 – S 2334/19/10017:002, BStBl I 2020 S. 222). Die Steuerbefreiung ist befristet vom 1.3.2020 bis 31.12.2020. Die nach § 3 Nr. 11 Satz 1 EStG für die Steuerbefreiung erforderliche Hilfsbedürftigkeit wird durch den Ausbruch der Corona-Krise unterstellt; die einzelnen Voraussetzungen des R 3.11 (2) Satz 2 Nr. 1 bis 3 EStR brauchen daher im Einzelfall nicht geprüft zu werden. Die Steuerbefreiung kann neben anderen Befreiungen und Begünstigungen (z. B. § 3 Nummer 34a, § 8 Absatz 2 Satz 11, § 8 Absatz 3 Satz 2 EStG) in Anspruch genommen werden. Sie wird im Gesetz zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise gesetzlich abgesichert (§ 3 Nr. 11a EStG; siehe BT-Drs. 19/19601 vom 27.5.2020). Da es sich bei den Corona-Sonderleistungen um Zuschüsse zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn handelt, sind sie als Arbeitsentgelt i. S. d. § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1. a) EStG zu behandeln und unterliegen dem Progressionsvorbehalt.

Besonderheiten bei Arbeitgeberzuschüssen

Die neue Steuerbefreiung für die sog. Corona-Sonderleistungen nach § 3 Nr. 11a EStG gilt jedoch nicht für Zuschüsse des Arbeitgebers zum Kurzarbeitergeld oder Zuschüsse des Arbeitgebers als Ausgleich zum Kurzarbeitergeld wegen Überschreitens der Beitragsbemessungsgrenze. Da aber auch diese Leistungen begünstigt werden sollen, werden im Gesetz zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise Zuschüsse des Arbeitgebers zum Kurzarbeiter- geld und zum Saison-Kurzarbeitergeld bis 80 v. H. des Unterschiedsbetrages zwischen dem Soll-Entgelt und dem Ist-Entgelt entsprechend der sozialversicherungsrechtlichen Behandlung nach § 106 des Dritten Buches Sozialgesetzbuches steuerfrei gestellt. Die steuerfrei gestellten Arbeitgeberzuschüsse sind in den Progressionsvorbehalt einzubeziehen (§ 32b Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe g) EStG). Die Steuerbefreiung ist auf Lohnzuschüsse begrenzt, die für Lohnzahlungszeiträume geleistet werden, die nach dem 29.2.2020 beginnen und vor dem 1.1.2021 enden.

Regelungen für Grenzpendler

Für grenzüberschreitend tätige Arbeitnehmer sind durch Konsultationsvereinbarungen mit den Nachbarstaaten Niederlande vom 8.4.2020 IV B 3 – S 1301-NDL/20/ 10004:001, BStBl I 2020 S. 477, Luxemburg vom 6.4.2020 IV B 3 – S 1301-LUX/19/10007:002, BStBl I 2020 S. 475, Österreich vom 16.4.2020 IV B 3 – S 1301-AUT/20/10002:001, BStBl I 2020 S. 480, vom 6.4.2020 IV B 3 – S 1301-LUX/19/10007:002, BStBl I 2020 S. 475 und Belgien vom 25.6.2020 IV B 3 – S 1901/20/10002:001, Frankreich vom 25.5.2020 IV B 3 – S 1301/FRA/19/10018:007, BStBl I 2020 S. 535, Schweiz vom 12.6.2020 IV B 2 – S 1301-CHE/07/10015-01 Regelungen getroffen worden, mit denen steuerlich nachteilige Auswirkungen für Grenzpendler vermieden werden sollen. Gegenstand der jeweils zeitlich befristeten Vereinbarungen ist eine „Tatsachenfiktion“, nach der Arbeitstage, für die Arbeitslohn bezogen wird und an denen die Grenzpendler nur aufgrund der Maßnahmen zur Bekämpfung der Covid-19-Pandemie ihre Tätigkeit im Home Office ausüben, als in dem Vertragsstaat verbrachte Arbeitstage gelten, in dem sie ihre Tätigkeit ohne die Maßnahmen zur Bekämpfung der Covid-19-Pandemie ausgeübt hätten. Eine Änderung der steuerlichen Situation der Betroffenen, die auf Grund des jeweiligen DBA auch zu einem Wechsel der Besteuerungsrechte führen würde, tritt damit nicht ein.

 

Hinweis der Redaktion: Der Beitrag wird fortgesetzt.

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