Referentenentwurf des BMF für ein Gesetz zur steuerlichen Förderung des Mietwohnungsneubaus

Der Mangel an bezahlbarem Wohnraum und die hieraus resultierenden Forderungen nach einem verstärkten sozialen Wohnungsbau beschäftigen Bund, Länder und Kommunen in Deutschland. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat vor diesem Hintergrund jüngst einen Referentenentwurf für ein Gesetz zur steuerlichen Förderung des Mietwohnungsneubaus vorgelegt. Auf diesem Wege sollen die im Rahmen der von der Bundesregierung gestarteten Wohnraumoffensive vorgesehenen steuerlichen Anreize für den Mietwohnungsbau im bezahlbaren Mietsegment in die Tat umgesetzt werden. Hintergrund seien der Mangel an bezahlbarem Wohnraum für Menschen mit geringerem oder mittlerem Einkommen sowie die steigenden Mieten. Nur durch verstärkten Wohnungsneubau könne die Nachfrage gedeckt werden. Zugleich müsse gewährleistet sein, dass Mietwohnraum weiterhin auch für mittlere und untere Einkommensgruppen bezahlbar bleibt. Die Maßnahme ziele vorwiegend auf private Investoren ab, sich verstärkt im bezahlbaren Mietwohnungsneubau zu engagieren. Die hierzu beabsichtigten Einführungen eines § 7b in das Einkommensteuergesetz (EStG) wird nicht ohne Folgewirkungen für die Finanzausstattung der bundesdeutschen Kommunen bleiben, denen hieraus in 2019 voraussichtlich Steuerausfälle von 19 Mio. Euro und im Jahr 2010 von 62 Mio. Euro drohen.

Ergänzung des EStG um einen § 7b

Der Referentenentwurf sieht vor, das Einkommensteuergesetz um einen § 7b zu ergänzen, welcher festlegen soll, dass für die Anschaffung und Herstellung neuer Wohnungen im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den folgenden drei Jahren Sonderabschreibungen bis zu jährlich 5 Prozent der Bemessungsgrundlage neben der Absetzung für Abnutzung nach § 7 Abs. 4 in Anspruch genommen werden können. Im Fall der Anschaffung soll dabei eine Wohnung als neu gelten, wenn sie bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung angeschafft wird. In diesem Fall können die vorgenannten Sonderabschreibungen nur vom Anschaffenden in Anspruch genommen werden.

Auf diesem Wege soll im neuen § 7b Absatz 1 EStG die grundsätzliche Möglichkeit der Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen, der Abschreibungszeitraum und die Abschreibungssätze geregelt werden. Zugleich ist ausweislich der Begründung des Referentenentwurfs die reguläre lineare Absetzung für Abnutzung (AfA) nach § 7 Abs. 4 EStG vorzunehmen. Die Sonderabschreibungen sollen im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den folgenden drei Jahren bis zu jährlich 5 Prozent betragen. Somit können innerhalb des Abschreibungszeitraums insgesamt bis zu 28 Prozent der förderfähigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten steuerlich berücksichtigt werden. Die AfA nach Ablauf des Begünstigungszeitraums richtet sich nach § 7a Abs. 9 EStG (Restwerf-AfA). Weiter wird in der Begründung ausgeführt, dass eine mehrfache Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen für dieselben Anschaffungs- oder Herstellungskosten bereits dadurch ausgeschlossen ist, dass die Sonderabschreibungen ausschließlich für neue Wohnungen in Anspruch genommen werden können und die Sonderabschreibung auch nur greift, soweit für das Gebäude, in dem die neue Wohnung zu belegen ist, eine Abschreibung nach § 7 Abs. 4 EStG zulässig ist.

Anspruchsvoraussetzungen

Ferner sollten in § 7b Absatz 2 EStG diverse Einschränkungen für die Inanspruchnahme der neuen Sonderabschreibungen kodifiziert werden. Demnach sollen die Sonderabschreibungen nur in Anspruch genommen werde können, wenn durch Baumaßnahmen auf Grund eines nach dem 31. August 2018 und vor dem 1. Januar 2022 gestellten Bauantrags oder einer in diesem Zeitraum getätigten Bauanzeige neuer, bisher nicht vorhandener Wohnraum in einem Gebäude geschaffen wird, der für die entgeltliche Überlassung zu Wohnzwecken geeignet ist und die Voraussetzungen des § 181 Abs. 9 des Bewertungsgesetzes erfüllt; hierzu gehören auch die zu einer Wohnung gehörenden Nebenräume. Ferner dürfen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten 3.000 Euro je Quadratmeter Wohnfläche nicht übersteigen und die Wohnung muss im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den folgenden neun Jahren der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken dienen.

Die Begründung des Referentenentwurfs führt in diesem Zusammenhang aus, dass Sonderabschreibungen nur in Betracht kommen, wenn durch Baumaßnahmen neue Wohnungen hergestellt werden oder diese bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung angeschafft werden. Im Fall der Anschaffung ist eine Wohnung neu, wenn die Anschaffung bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung erfolgt. Begünstigt sind Wohnungen in neuen oder vorhandenen Gebäuden und andere Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind (Gebäude) sowie Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume. Teileigentum ist das Sondereigentum an nicht zu Wohnzwecken dienenden Räumen eines Gebäudes in Verbindung mit dem Mieteigentum an dem gemeinschaftlichen Eigentum, zu dem es gehört.

Dabei kommt es ausweislich der Begründung nicht darauf an, in welchem Nutzungs- oder Funktionszusammenhang die Wohnung zu dem restlichen Gebäude steht. Die Wohnung muss zusätzlich und erstmalig und damit neu geschaffen werden. Baumaßnahmen, die zu einer Verlegung von Wohnraum oder Erweiterung der Wohnfläche innerhalb eines Gebäudes führen, erfüllen die Fördervoraussetzungen nicht. Die neu geschaffenen Wohnungen müssen die bewertungsrechtlichen Anforderungen an eine Wohnung im Sinne des § 181 Abs. 9 Bewertungsgesetz erfüllen. Danach ist eine Wohnung die Zusammenfassung einer Mehrheit von Räumen, die in ihrer Gesamtheit so beschaffen sein müssen, dass die Führung eines selbständigen Haushalts möglich ist. Die Zusammenfassung einer Mehrheit von Räumen muss eine von anderen Wohnungen oder Räumen, insbesondere Wohnräumen, baulich getrennte, in sich abgeschlossene Wohneinheit bilden und einen selbständigen Zugang haben. Außerdem ist erforderlich, dass die für die Führung eines selbständigen Haushalts notwendigen Nebenräume (Küche, Bad oder Dusche, Toilette) vorhanden sind. Die Wohnfläche muss mindestens 23 Quadratmeter (m²) betragen. Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die auf nicht zu Wohnzwecken dienende Räume, die der Wohnung zuzurechnen sind, entfallen, sind in die Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibung einzubeziehen.

Um Anreize für eine zeitnahe Investitionsentscheidung zu schaffen, wird die Regelung nach den Ausführungen in der Begründung zum Referentenentwurf auf solche Herstellungsvorgänge beschränkt, für die der Bauantrag oder die Bauanzeige nach dem 31. August 2018 und vor dem 1. Januar 2022 gestellt wird. Auch für Fälle der Anschaffung eines neuen Gebäudes wird auf das Datum des Bauantrages bzw. der Bauanzeige abgestellt. Die Sonderabschreibungen können damit auch dann in Anspruch genommen werden, wenn die Fertigstellung nach dem 31. Dezember 2021 erfolgt. Die Sonderabschreibungen können jedoch erstmals im Jahr der Fertigstellung in Anspruch genommen werden. Für ein Gebäude, das im Jahr 2022 aufgrund eines im Jahr 2020 gestellten Bauantrags fertiggestellt wird und im Jahr der Fertigstellung mit einem rechtwirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrag angeschafft wird, kann der Anschaffende die Sonderabschreibung in Anspruch nehmen.

Weiter wird begründet, dass förderfähig nur die Anschaffungs- und Herstellungskosten sind, die auf Flächen entfallen, die fremden Wohnzwecken dienen. Aufwendungen für das Grundstück und für die Außenanlagen sind – auch im Falle der Anschaffung – nicht förderfähig. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten werden gem. § 255 HGB und den für die Einkommensbesteuerung maßgebenden Grundsätzen ermittelt.

„Luxuswohnungen“ sind von der Förderung ausgeschlossen

Vor der Inanspruchnahme der Förderung ausgeschlossen ist die Anschaffung und Herstellung von Wohnungen, wenn die abschreibungsfähigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten mehr als 3.000 Euro je Quadratmeter Wohnfläche betragen. Fallen höhere Anschaffungs- oder Herstellungskosten an, führt dies ohne weiteren Ermessensspielraum zum vollständigen Ausschluss der Förderung. Mit dieser Begrenzung soll die Anschaffung oder Herstellung hochpreisigen Mietwohnraums vermieden werden, so das BMF. Ziel der Förderung ist es, Investoren zum Bau von Mietwohnungen im unteren und mittleren Preissegment zu bewegen. Mietwohnungen mit hohem Standard (Luxusausstattung) bedürfen keiner staatlichen Förderung und werden somit vollständig von der Förderung ausgeschlossen. Die Toleranzgrenze zwischen förderfähiger Bemessungsgrundlage und maximalen Anschaffungs- oder Herstellungskosten dient zum einen dem Härteausgleich bei Kostensteigerungen z. B. während der Bauphase. Mit dem höheren Ansatz der Kappungsgrenze im Vergleich zur maximal förderfähigen Bemessungsgrundlage sollen insbesondere auch regionale Unterschiede in den Baupreisen berücksichtigt werden.

Überlassung zu Wohnzwecken muss mindestens 10 Jahre bestehen

Die förderfähigen Wohnungen müssen mindestens in zehn Jahren nach Anschaffung oder Herstellung der entgeltlichen Überlassung zu Wohnwecken dienen. Die Einhaltung der Voraussetzung der mindestens zehnjährigen Nutzung zur entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken ist vom Anspruchsberechtigten nachzuweisen, und zwar auch dann, wenn das Gebäude innerhalb dieses Zeitraums veräußert wird. Ein Verstoß gegen die Nutzungsvoraussetzung führt zur rückwirkenden Versagung der bereits in Anspruch genommenen Sonderabschreibungen.

Eine Wohnung dient nach den Ausführungen in der Begründung dann Wohnzwecken, wenn sie dazu bestimmt und geeignet ist, Menschen auf Dauer Aufenthalt und Unterkunft zu ermöglichen. Wohnungen dienen nicht Wohnzwecken, soweit sie zur vorübergehenden Beherbergung von Personen bestimmt sind, wie z. B. Ferienwohnungen. Wohnzwecken dienen auch Wohnungen, die aus besonderen betrieblichen Gründen an Betriebsangehörige überlassen werden, z. B. Wohnungen für den Hausmeister, für das Fachpersonal, für Angehörige der Betriebsfeuerwehr und für andere Personen, auch wenn diese aus betrieblichen Gründen unmittelbar im Werksgelände ständig zum Einsatz bereit sein müssen. Zu den Wohnzwecken dienenden Räumen gehören z. B. Wohn- und Schlafräume, Küchen und Nebenräume einer Wohnung, die zur räumlichen Ausstattung einer Wohnung gehörenden Räume, wie Bodenräume, Waschküchen, Kellerräume, Trockenräume, Speicherräume, Vorplätze, Bade- und Brauseräume, Fahrrad- oder Kinderwagenräume usw., gleichgültig, ob sie zur Benutzung durch den einzelnen oder zur gemeinsamen Benutzung durch alle Hausbewohner bestimmt sind, und die zu einem Wohngebäude gehörenden Garagen.

Räume, die sowohl Wohnzwecken als auch betrieblichen oder beruflichen Zwecken dienen, sind, je nachdem, welchem Zweck sie überwiegend dienen, entweder ganz den Wohnzwecken oder ganz den betrieblichen oder beruflichen Zwecken dienenden Räumen zuzurechnen. Das häusliche Arbeitszimmer des Mieters ist aus Vereinfachungsgründen den Wohnzwecken dienenden Räumen zuzurechnen.

Bemessungsgrundlage und Einschränkungen

Bemessungsgrundlage für die fraglichen neuen Sonderabschreibungen sollen die Anschaffungs- und Herstellungskosten der begünstigten und förderfähigen Wohnung sein, jedoch maximal 2.000 Euro je Quadratmeter Wohnfläche. Dabei soll diese Sonderabschreibung nicht in Anspruch genommen werden können, wenn dieselbe Investition unmittelbar mit Mitteln aus öffentlichen Haushalten gefördert wurde.

Festgeschrieben werden soll im neuen § 7b EStG auch, in welchen Fällen die in Anspruch genommenen Sonderabschreibungen rückgängig zu machen sind. Dies soll der Fall sein, soweit die Wohnung im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den folgenden neun Jahren nicht der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken dient, die Wohnung oder ein Gebäude mit begünstigten Wohnungen im Jahr der Anschaffung oder der Herstellung und in den folgenden neun Jahren veräußert wird und der Veräußerungsgewinn nicht der Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuer unterliegt oder die bereits erwähnte Baukostenobergrenze innerhalb der ersten drei Jahre nach Anschaffung oder Herstellung der neuen Wohnung durch nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten überschritten wird.

Die mit dem vorliegenden Referentenentwurf beabsichtigten neuen Sonderabschreibungen sollen nur gewährt werden, soweit die Voraussetzungen der Verordnung (EU) Nr. 1407/2013 der Kommission vom 18. Dezember 2013 über die Anwendung der Art. 107 und 108 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union auf De-minimis-Beihilfen (Amtsblatt der Europäischen Union L 352/1 vom 24. Dezember 2013, De-minimis Verordnung) eingehalten sind.

Insbesondere darf der Gesamtbetrag der einem einzigen Unternehmen gewährten De-minimis Beihilfen in einem Zeitraum von drei Veranlagungszeiträumen 200.000 Euro nicht übersteigen (Art. 3 Abs. 2 der De-minimis-Verordnung). Bei der Ermittlung des Höchstbetrages ist dabei nicht die Höhe der Sonderabschreibung selber, sondern nur der beihilferechtlich relevante wirtschaftliche Vorteil, der durch die vorgezogene höhere Abschreibungsmöglichkeit entsteht, einzubeziehen. Der wirtschaftliche Vorteil ist nach der Begründung zum Referentenentwurf der (Differenz)Betrag, der aufgrund der Inanspruchnahme der Sonderabschreibung (i. H. v. bis zu 5 Prozent jährlich) die festzusetzende Steuer mindert.

Unter dem Begriff des Unternehmens wird in der De-minimis-Verordnung jede eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübende Einheit, unabhängig von ihrer Rechtsform und Finanzierung, verstanden. Für den Begriff „ein einziges Unternehmen“ ist die Definition in Art. 2 Abs. 2 der De-minimis-Verordnung maßgebend. Wenn der einschlägige Höchstbetrag nach Art. 3 Abs. 2 der De-minimis-Verordnung durch die Gewährung neuer De-minimis-Beihilfen überschritten würde, darf die De-minimis-Verordnung für keine der neuen Beihilfen in Anspruch genommen werden (Art. 3 Abs. 7 der De-minimis Verordnung). Im Falle einer Fusion oder Übernahme ist Art. 3 Abs. 8 der De-minimis-Verordnung und bei einer Aufspaltung Absatz 9 einzuhalten.

Des Weiteren sind insbesondere auch die Regelungen zur Kumulierung (Art. 5 der De-minimis-Verordnung) und zur Überwachung (Art. 6 der De-minimis-Verordnung) einzuhalten. Insbesondere gewährt der Mitgliedstaat die De-minimis-Beihilfe erst, nachdem er von dem betreffenden Unternehmen eine Erklärung in schriftlicher oder elektronischer Form erhalten hat, in der dieses alle anderen ihm in den beiden vorangegangenen sowie im laufenden Veranlagungszeitraum gewährten De-minimis-Beihilfen angibt, für die die vorliegende oder andere De-minimis-Verordnungen gelten (Art. 6 Abs. 1 der De-minimis-Verordnung) und nur soweit die zulässige Höchstgrenze nicht überschritten wird. Die Maßnahme ist transparent im Sinne der De-minimis-Verordnung, da eine klare und eindeutige Obergrenze (Art. 3 Abs. 2 der De-minimis Verordnung) vorgesehen ist, die unabhängig von der Sonderabschreibung bestimmbar ist.

Da die aktuelle De-minimis-Verordnung nur bis zum 31. Dezember 2020 gilt, die Sonderabschreibung aber bis zum 31. Dezember 2021 befristet ist, soll im neuen §7b EStG auf die De-minimis-Verordnung in der jeweils geltenden Fassung abgestellt werden. Für den Fall, dass aufgrund einer Neufassung der De-minimis-Verordnung die Neufassung im Vergleich zur derzeit aktuellen De-minimis-Verordnung abweicht, können unter Umständen auch Änderungen des §7b EStG notwendig werden.

Anreize für Investoren

Die Aufnahme des § 7b EStG in den Regelungsgehalt des § 37 Abs. 3 Satz 10 EStG soll eine Berücksichtigung negativer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bei der Festsetzung der Vorauszahlungen abweichend von der Regelung in § 37 Abs. 3 Satz 8 und 9 EStG bereits im Jahr der Anschaffung oder Herstellung des Gebäudes ermöglichen. Hierdurch soll laut Begründung ein weiterer Anreiz für Investoren geschaffen werden. Entsprechendes gilt für das Lohnsteuer-Ermäßigungsverfahren, für das es Aufgrund des Verweises in § 39a Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Buchstabe b EStG auf § 37 EStG keiner gesonderten Regelung bedarf.

Die Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen wird durch § 52 Satz 15a – neu – EStG zeitlich begrenzt auf im Jahr 2026 endende Wirtschafts- oder Kalenderjahre. Ab dem Veranlagungszeitraum 2027 sind Sonderabschreibungen auch dann nicht mehr möglich, wenn der vorgesehene Abschreibungszeitraum noch nicht abgelaufen ist. Die mit der Regelung bezweckte zügige Schaffung von Mietwohnraum soll hierdurch forciert werden.

Die Begrenzung der zeitlichen Anwendung des § 7b – neu – EStG hat zum Ziel, den Fokus der Förderung auf möglichst zeitnahe Bauinvestitionen sowohl in der Planung wie auch in der Umsetzung zu legen. Die Festlegung, solche Investitionen zu fördern, die zwischen dem 1. September 2018 und dem 31. Dezember 2021 begonnen werden, führt nicht zwangsläufig auch zur unmittelbaren Baufertigstellung und somit zu einer Erhöhung der zur Verfügung stehenden Mietwohnungen. Um Gestaltungsspielräume diesbezüglich einzugrenzen, wird die letztmalige Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen auf das Jahr 2026 beschränkt. Damit soll ein Anreiz gesetzt werden, die dringend benötigten Mietwohnungen spätestens im Jahr 2023 fertigzustellen, um noch in den Genuss des vierjährigen Abschreibungszeitraums zu kommen. Durch die Begrenzung der zeitlichen Komponente für die Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen wird vermieden, dass es auf den Fertigstellungszeitpunkt ankommt. Denn eine Abgrenzung nach dem Zeitpunkt der Fertigstellung eines Gebäudes würde zu zusätzlichem Verwaltungsaufwand in Bezug auf die Nachprüfung führen. Zudem bestünde die Gefahren einer „vorgezogenen“ Abnahme, ohne dass bestimmte Wohnstandards oder Qualitätsstandards eingehalten würden.